HIGHLIGHTS DES EINKOMMENSTEUERRICHTLINIE-WARTUNGSERLASSES

Die Einkommensteuerrichtlinien (EStR) wurden zuletzt im Jahr 2015 aktualisiert. Der nunmehr vorliegende EStR-Wartungs-erlass 2018 arbeitet in die EStR sämtliche gesetzliche Änderungen, BMF-Erlässe, VwGH-Judikate und geänderte Verwaltungsmeinungen ein, die seit der letzten Wartung ergangen sind. Der Wartungserlass hat einen Umfang von 366 Seiten, weshalb im Folgenden nur punktuell die für die Praxis wichtigsten Änderungen dargestellt werden können: 

 

1.1 Präzisierungen zum Fruchtgenussrecht (Rz 111ff):

Die durch den VwGH verschärften Voraussetzungen für das Vorliegen des wirtschaftlichen Eigentums beim Fruchtgenussberechtigten wurden eingearbeitet. Ferner wurde klargestellt, dass Zahlungen für Substanzabgeltung (AfA) nur beim Vorbehaltsfruchtgenuss, nicht hingegen beim Zuwendungsfruchtgenuss als zulässig erachtet werden. Die Verpflichtung des Fruchtgenussberechtigten auf Zahlung der Substanzabgeltung an den Fruchtgenussbesteller muss ausreichend publizitätswirksam dokumentiert werden (zB in Form eines Notariatsakts). Eine derartige Vereinbarung muss aber nicht gleichzeitig mit der Fruchtgenussbestellung abgeschlossen werden. Sie wirkt aber nur für die Zukunft. Eine rückwirkende Geltendmachung der Substanzabgeltung ist nicht zulässig. 

Die vom VwGH entwickelte Unterscheidung der entgeltlichen Übertragung eines Fruchtgenussrechts entweder der „Ausübung nach“ oder der „Substanz nach“ wurde in die EStR übernommen. Wird das Fruchtgenussrecht der „Substanz nach“ entgeltlich übertragen oder zugunsten des Eigentümers verzichtet, liegt ertragsteuerlich eine Veräußerung vor. Gehört das Fruchtgenussrecht zum Privatvermögen des Fruchtgenussberechtigten ist die Veräußerung grundsätzlich nicht steuerbar. 

Ein Spekulationsgeschäft liegt idR mangels Anschaffung des Fruchtgenussrechts nicht vor. Einkünfte aus Leistungen gem § 29 Z 3 EStG liegen wegen der Wirtschaftsguteigenschaft des Fruchtgenussrechts nicht vor. Ausnahmsweise können allerdings nachträgliche Einkünfte bei der Veräußerung eines Vorbehaltsfruchtgenussrechts vorliegen, wenn eine Einheit mit der vormaligen Übertragung des Wirtschaftsguts vorliegt. In diesem Fall stellt das Entgelt für den Verzicht auf das Fruchtgenussrecht einen nachträglichen Veräußerungserlös dar. In diesem Fall kann zB ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn gem § 30 EStG vorliegen. Weitere Voraussetzung für das Vorliegen eines steuerpflichtigen Tatbestands ist allerdings, dass das Entgelt für den Verzicht gemeinsam mit dem ursprünglichen Entgelt für die Übertragung des Wirtschaftsguts mindestens 50 % des gemeinen Werts des übertragenen Wirtschaftsguts zum Zeitpunkt des Verzichts auf das Fruchtgenussrecht beträgt. Wird das Fruchtgenussrecht hingegen der „Ausübung nach“ entgeltlich an einen Dritten übertragen, stellt dies aus ertragsteuerlicher Sicht eine Nutzungsüberlassung dar. Dies führt – vergleichbar der Untervermietung durch einen Hauptmieter – zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung beim übertragenden Fruchtgenussberechtigten.

 

1.2 Bilanzberichtigung nach § 4 Abs 2 EStG:

Entsprechend der neuesten Rechtsprechung des VwGH fordern nun auch die EStR für eine Bilanzberichtigung nicht nur eine objektive, sondern auch eine subjektive Unrichtigkeit der Bilanz. Eine Grenze findet dieser Grundsatz allerdings dort, wo die Unrichtigkeit der Bilanz auf einer unrichtigen rechtlichen Beurteilung beruht. In diesem Fall muss auch eine nur objektiv unrichtige Bilanz berichtigt werden. 

Bei lediglich objektiver Unrichtigkeit der AfA-Bemessung ist die AfA ab dem Wirtschaftsjahr, in dem der Fehler bekannt wurde, zu berichtigen. Die Berichtigung erfolgt durch die Verteilung des Restbuchwerts auf die Restnutzungsdauer.

 

1.3 Änderungen bei Grundstücksveräußerungen:

Grundsätzlich stellt die Rückabwicklung einer Grundstücksveräußerung eine neue Veräußerung dar. Nur wenn die Rückabwicklung aufgrund einer gerichtlichen Vertragsauflösung mit Ex-tunc-Wirkung (zB im Fall von Irrtum) erfolgt, stellt die Rückabwicklung ein rückwirkendes Ereignis dar. In diesem Fall kommt der Rückabwicklung auch dann steuerliche Wirkung zu, wenn die ImmoESt bereits entrichtet wurde. Weiters ist bei Grundstücksveräußerungen gegen Ratenzahlungen oder gegen Rente eine Rückabwicklung auch dann steuerlich anzuerkennen, wenn noch kein Abgabenanspruch entstanden ist. Ein ImmoESt-Anspruch entsteht erst dann, wenn die Summe der zugeflossenen Raten oder Renten die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Grundstücks überstiegen hat. Solange dies nicht der Fall ist, ist kein Abgabenanspruch entstanden und der Vertrag kann auch mit steuerlicher Wirkung rückabgewickelt werden. 

Die mittlerweile ergangene Judikatur des VwGH zur Hauptwohnsitzbefreiung wurde in die EStR eingearbeitet. Das Erfordernis des Vorliegens von Wohnungseigentum zum Zeitpunkt der Veräußerung wurde ebenso aufgenommen wie die Einrechnung der Mietzeit vor dem Kauf der Eigentumswohnung oder des Eigenheims in die Mindestfrist für die Hauptwohnsitzbefreiung. Die bisher in den EStR enthaltene einjährige Frist für die erforderliche Aufgabe des Hauptwohnsitzes zur Geltendmachung der Hauptwohnsitzbefreiung wurde entsprechend der Judikatur des VwGH etwas aufgeweicht. Steht daher bei Abschluss des Verkaufsvertrags fest, dass der Hauptwohnsitz aufgegeben wird, der neue Hauptwohnsitz aber noch nicht bezugsfertig ist, kann die Toleranzfrist auch ein Jahr übersteigen. Für die Praxis von Interesse ist auch die neue Aussage in den EStR, wonach im Fall eines ratenweisen Zuflusses des Veräußerungspreises die Regelbesteuerungsoption jedes Jahr von Neuem in Anspruch genommen werden kann. Durch eine Optionsausübung im Vorjahr besteht keine Bindungswirkung für die Folgejahre. Die Hauptwohnsitzbefreiung umfasst weiterhin nur eine Grundstücksfläche von 1.000 m².  

 

1.4 Beitragszuschlag nach ASVG:

Beitragszuschläge der Sozialversicherung stellen keine Strafe bzw Sanktion mit strafrechtlichen Charakter dar, sondern sind als Pauschalersatz der Dienstgeber für den Verwaltungsaufwand der Sozialversicherung zu werten und sind daher als Betriebsausgaben abzugsfähig.

 

1.5 Unentgeltliche Übertragung von Mitunternehmeranteilen:

Bei der unentgeltlichen Übertragung eines Mitunternehmeranteils erfolgt keine Veräußerungsgewinnermittlung, sondern der Erwerber hat die bisherigen Buchwerte fortzuführen. Eine Schenkung liegt allerdings nur dann vor, wenn der Rechtsnachfolger tatsächlich bereichert wird. Dies ist nur dann der Fall, wenn der reale Wert des Mitunternehmeranteils positiv ist. Die Übernahme der mit dem negativen Kapitalkonto des Geschenkgebers verbundenen Einkommensteuerlatenz durch den Geschenknehmer stellt dabei keine Gegenleistung für die Übertragung des Mitunternehmeranteils dar.

 

1.6 Entgeltlicher Verzicht auf ein Wohnrecht:

Der Verzicht auf ein Wohnrecht fällt unter die Einkünfte aus Leistungen gem § 29 Z 3 EStG. Wurde ein Wohnrecht im Zuge der Veräußerung eines Gebäudes zurückbehalten und hat es damit den Veräußerungserlös gemindert, stellt das Entgelt für die nachträgliche Aufgabe des Wohnrechts einen nachträglichen Veräußerungserlös aus der Grundstücksveräußerung dar.

 

1.7 Herstellerbefreiung bei Veräußerung von Gebäuden:

Die Herstellerbefreiung für selbst errichtete Gebäude steht nur dann zu, wenn innerhalb der letzten zehn Jahre keine Nutzung zur Erzielung von Einkünften vorlag. Auch eine kurzfristige Vermietung ist befreiungsschädlich. Die Befreiung für nicht vermietete, selbst hergestellte Gebäudeteile bleibt aber erhalten. Die Vereinbarung eines Optionsentgelts im Rahmen des beabsichtigten Verkaufs steht der Herstellerbefreiung nicht entgegen.

TERMIN 1.10.2018

Mit Beginn der Anspruchsverzinsung ab 1.10.2018 für Nachzahlungen bzw Gutschriften aus der Einkommen- und Körperschaftsteuer 2017 kommt es zur Verrechnung von Zinsen iHv 1,38% pa. Zur Vermeidung kann eine freiwillige Anzahlung in Höhe der zu erwartenden Steuernachzahlung getätigt werden. Anspruchszinsen unter € 50 werden nicht vorgeschrieben (Freigrenze).

Hinweis: Anspruchszinsen sind ertragsteuerlich neutral. Damit sind Zinsaufwendungen nicht absetzbar, Zinserträge steuerfrei. Im Falle einer zu erwartenden Gutschrift kann es sich lohnen in Anbetracht des niedrigen Zinsniveaus, die Steuerklärung erst später einzureichen. Die Anspruchszinsen iHv 1,38% pa. entsprechen einer Verzinsung vor Abzug von KESt iHv 1,90% pa.

 

ERHÖHUNG NORMVERBRAUCHSABGABE (NOVA)

NoVA-Erhöhung bei Neuwagenkauf ab 1.9.2018

Die Abgasskandale der letzten Jahre haben dazu geführt, dass das Prüfverfahren zur Messung des CO2-Verbrauchs von Fahrzeugen durch die EU neu geregelt wird. Dieses neue Verfahren – das sogenannte WLTP-Verfahren, das das bisherige NEFZ-Verfahren ersetzt, führt im Durchschnitt zu bis zu 20% höheren Abgaswerten, da der Verbrauch der Fahrzeuge nun unter realistischeren Bedingungen zu ermitteln ist.

Für Erstzulassungen ab 1.9.2018 ist dieses neue WLTP-Prüfungsverfahren zwingend zur Messung der Abgaswerte heranzuziehen.

Das wirkt sich auf die Berechnung der Normverbrauchsabgabe (NoVA) aus:

  • Neufahrzeuge: Ab 1.9.2018 ist für Neufahrzeuge grundsätzlich das WLTP-Verfahren zu verwenden, weshalb die Zulassung innerhalb der EU für solche Neufahrzeuge nur mehr möglich ist, wenn dieses Verfahren herangezogen wurde. Neufahrzeuge, die nach diesem Zeitpunkt nur Messwerte gemäß dem (alten) NEFZ-Verfahren enthalten, können somit nicht mehr in Österreich zugelassen werden.
  • Gebrauchtfahrzeuge: Für Gebrauchtfahrzeuge, die eine Erstzulassung vor dem 1.9.2018 ausweisen, ist weiterhin der CO2-Verbrauch gemessen nach dem bisherigen NEFZ-Verfahren als Bemessungsgrundlage für die NoVA heranzuziehen. Dabei handelt es sich allerdings nur um eine Übergangsregel, so dass auch Gebrauchtfahrzeuge ab dem 1.1.2020 unabhängig vom Datum der Erstzulassung nur innerhalb der EU zugelassen werden können, wenn der Hersteller eine Messung des Abgasverbrauchs nach dem WLTP-Verfahren nachholt. Davon nicht betroffen sind Fahrzeuge aus auslaufenden Serien.

HÖCHSTGERICHTLICHE ENTSCHEIDUNGEN

  •  BFG 6.6.2018: Kein Ausschluss der Optionsmöglichkeit gemäß § 6 Abs 2 UStG bei Verschmelzung zur Aufnahme der mietenden Gesellschaft   
    Die Vermietung zu Geschäftszwecke ist grundsätzlich unecht von der Umsatzsteuer befreit. Zur Steuerpflicht kann für Mietverhältnisse, die ab dem 1.9.2012 geschlossen werden und sofern mit der Errichtung des Gebäudes nicht vor dem 1.9.2012 begonnen wurde, grundsätzlich nur dann optiert werden, wenn der Mieter das Objekt nahezu ausschließlich für Umsätze verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

    Strittig war die Rechtsfrage, ob im Fall einer Verschmelzung der mietenden Gesellschaft in eine aufnehmende Gesellschaft, die bisher nicht Partei des gegenständlichen Mietverhältnisses war, ein neues Mietverhältnis vorliegt. Fraglich war somit, ob auf die Fortsetzung des ursprünglichen Mietverhältnisses durch den Gesamtrechtsnachfolger des bisherigen Mieters (die aufnehmende Gesellschaft) oder auf die Unternehmeridentität des Mieters vor bzw. nach der Verschmelzung für die Beurteilung des Vorliegens eines neuen Mietverhältnisses iSd 1.StabG 2012 abzustellen ist. Sowohl die ursprüngliche Mieterin als auch die Nachfolge-Mieterin verwendeten den Mietgegenstand für die Erzielung unecht befreiter Umsätze (ohne Möglichkeit des Vorsteuerabzuges).

    Das BFG hat nun entschieden, dass aufgrund dieser Gesamtrechtsnachfolge das ursprüngliche Mietverhältnis nahtlos fortgesetzt wird und, da es zudem dazu auch keiner neuerlichen Willenseinigung bedarf, auch kein neues Mietverhältnis begründet wird.

  • VwGH 20.3.2018: Beschwerdezinsen auch im Falle einer Revision an den VwGH
    Wird auf Grund einer Bescheidbeschwerde die bereits entrichtete Abgabe herabgesetzt, sind auf Antrag des Steuerpflichtigen sogenannte Beschwerdezinsen für die zu hoch entrichtete Abgabe gutzuschreiben. Der VwGH hat nunmehr entschieden, dass auch in Fällen, in denen der VwGH in der Sache selbst mit Erkenntnis zugunsten des Abgabepflichtigen entscheidet, Beschwerdezinsen für den Zeitraum der Entrichtung der Abgabenschuld bis zur Zustellung des Erkenntnisses auf Antrag gutzuschreiben sind.